Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.1.2023 r.[1] stwierdził, że dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej[2] nie ma potrzeby zweryfikowania, czy zobowiązania są wykonywane na rzecz więcej niż jednego wierzyciela. Znaczenie bowiem ma kwestia wielości samych zobowiązań, które mogą być wykonywane tylko na rzecz jednego wierzyciela.
Stan faktyczny
Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką osoby trzeciej będącej byłą prezes zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ uznał w tym przypadku za udowodnione spełnienie przesłanek pozytywnych do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (według art. 116 Ordynacji podatkowej), a członek zarządu nie udowodnił okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność.
Była prezes zarządu Spółki (dalej: „Skarżąca”) zaskarżyła decyzję do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako oczywiście bezzasadnej. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zaistniała przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego; brak wykazania zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo braku spełnienia niezbędnych ku temu przesłanek.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ II instancji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji wskazał na bezzasadność zarzutów Skarżącej. Uznał bowiem, że sprawowała ona funkcję prezesa zarządu spółki nie tylko formalnie, ale też faktycznie. Organ odwoławczy podkreślił, że należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym nie doszło do przedawnienia. Ponadto, na podstawie zgromadzonych w postępowaniu materiałów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Podniesiono także, że nie stwierdzono zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu przewidzianych przez Ordynację podatkową. W szczególności Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego na podstawie stosownych przepisów Prawa upadłościowego[3].
Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. WSA, w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 769/18[4], uznał skargę za uzasadnioną, ponieważ stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały w swoich rozstrzygnięciach istnienia innych niż Skarb Państwa wierzycieli Spółki, co skutkowało, zdaniem Sądu, brakiem możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA stwierdził, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niedopuszczalne na gruncie regulacji Prawa upadłościowego. To z kolei powoduje przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ze względu na brak możliwości zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości po stronie członka zarządu, nie można mu przypisać winy, co jest konieczne do orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej. Od wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości i wnioskując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, więc podlega uwzględnieniu, wobec czego Sąd orzekł o uchyleniu wyroku WSA. NSA dokonał analizy zaistnienia przesłanek pozytywnych dotyczących odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki kapitałowej z art. 116 Ordynacji podatkowej i zgodził się w tym zakresie z ustaleniami WSA. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, NSA przychylił się do konkluzji, że Skarżąca w czasie powstania zaległości rzeczywiście pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Podobnie orzekł Sąd w kontekście ustalenia drugiej przesłanki, a zatem dojścia do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.
Istotą rozstrzygnięcia było jednak wyprowadzenie przez NSA odmiennych wniosków niż Sąd I instancji w przedmiocie dopuszczalności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a w konsekwencji możliwości wyłączenia przedstawionej odpowiedzialności przez działanie podjęte przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej).
Odmiennie niż WSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżąca miała prawną możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie dokonała. Bazując na art. 10, 11 i 21 Prawa upadłościowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, NSA wskazał, że terminem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości są dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W niniejszym przypadku na uwagę zasługuje dodatkowa przesłanka niewypłacalności wyrażona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, w myśl którego dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
To właśnie na gruncie tych regulacji, odwołując się do wykładni gramatycznej, NSA uznał stanowisko Sądu I instancji za błędne. Zdaniem NSA, ze względu na to, że w przepisach jest mowa o „wymagalnych zobowiązaniach”, przyjąć należy, że możliwość ogłoszenia upadłości zależna jest od wielości zobowiązań, dlatego powstaje po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście kwestia wielości wierzycieli – mogą być one wykonywane na rzecz jednego lub większej liczby wierzycieli.
Tym samym należy wnioskować, że do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby badania, czy w danym przypadku jest wielu wierzycieli danego dłużnika. Zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem prawnie dopuszczalne w sytuacji, gdy jest tylko jeden wierzyciel, przez co możliwe jest wyłączenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Nie można także przyjąć, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), ponieważ w przypadku wielu zobowiązań wobec jednego wierzyciela zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest dopuszczalne.
Komentarz
Opisywane zagadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych do tej pory było ujmowane także w sposób odmienny. Sąd I instancji w niniejszej sprawie odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 174/18[5], gdzie Sąd uznał, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd można dostrzec też w niektórych innych orzeczeniach sądów administracyjnych[6]. W orzecznictwie NSA dominuje jednak inny pogląd – przykładem jest wyrok NSA o sygn. akt III FSK 1239/21[7], który zapadł przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 174/18. NSA uznał za błędne stanowisko Sądu I instancji co do uzależnienia dopuszczalności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od występowania wielu wierzycieli. Również w innych orzeczeniach NSA podziela podobny pogląd[8].
***
Autorem wpisu jest Kamil Kaczmarek z Kancelarii RKKW.
[1] Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., FSK 1578/21, Legalis nr 2882404.
[2] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).
[3] Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.).
[4] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Wr 769/18, Legalis nr 2324300.
[5] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Wr 174/18, Legalis nr 1974774.
[6] Zob. Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17, Legalis nr 1873848.
[7] Wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., III FSK 1239/21, Legalis nr 2795009.
[8] Zob. np. Wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, Legalis nr 2639262; Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, Legalis nr 2653967.
