Współautorką wpisu jest Michalina Kubera.
Czym są puste faktury?
Pusta faktura, zwana także fakturą fikcyjną to dokument księgowy. Cechą charakterystyczną dla pustej faktury jest to, że nie odzwierciedla stanu faktycznego, co oznacza, że została wystawiona i wprowadzona do obiegu, mimo że wykazuje usługę bądź do stawę towaru, której w rzeczywistości nie było.
Możemy wyróżnić trzy rodzaje pustych faktur:
- Faktury, które dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości – nie doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi przez wystawcę faktury;
- Faktury, które dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, o czym wiedział i na co godził się odbiorca faktury;
- Faktury, które dokumentują transakcje z nabywcą polegające na zatajeniu przez wystawcę danych podmiotu, który de facto dokonał dostawy towaru lub wykonał daną usługę.
Konsekwencje posługiwania się pustymi fakturami
Ustawa o VAT[1] sankcjonuje wprowadzenie pustej faktury do obrotu gospodarczego. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek VAT w wysokości zgodnej z fakturą wystawioną i wprowadzoną do obrotu. Innymi słowy, obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT.
Charakterystyczny dla art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest fakt, że nie dotyczy wyłącznie podatników VAT, a odnosi się do wszystkich podmiotów wykazujących VAT na fakturze. Nie trzeba więc być formalnie zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, aby być zobowiązanym do zapłaty VAT na podstawie tego przepisu.
Co istotne, wystawienie pustej faktury może skutkować odpowiedzialnością za przestępstwo skarbowe z Kodeksu karnego skarbowego[2] (dalej jako: „KKS) lub przestępstwo uregulowane w przepisach Kodeksu karnego[3] (dalej jako: „KK”). Zgodnie z treścią art. 62 § 1 KKS ,,Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych”. Natomiast za wystawienie faktury w sposób nierzetelny albo posługiwanie się taką fakturą sąd może orzec karę grzywny nawet do 720 stawek dziennych bądź karę roku pozbawienia wolności. Sąd może nałożyć obie te kary jednocześnie (art. 62 § 2 KKS).
Surowe sankcje za wystawienie pustej faktury przewiduje także Kodeks karny. Zgodnie bowiem z treścią art. 271a § 1 KK „Kto wystawia fakturę lub faktury, zawierające kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest znaczna, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym lub takiej faktury lub faktur używa, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8”.
W tym miejscu warto dodać, że istnieje także przepis art. 270a § 1 KK, który określa przestępstwo materialnego fałszerstwa faktury. Jego istotą jest fałszowanie, czyli podrabianie lub przerabianie faktury, lub też używanie jej jako autentycznej. Jest to czyn odmienny od wyżej już wskazanego czynu z art. 271a KK, którego istotą jest poświadczenie nieprawdy lub fałszerstwo intelektualne dokumentu. Fałsz materialny faktury (art. 270a § 1 KK) dotyczy więc jej przerobienia lub podrobienia w taki sposób, aby możliwe było wyłudzenie podatku. Fałszy intelektualny (art. 271a § 1 KK) dotyczy zaś wystawienia faktury, która nie odzwierciedla faktycznie wykonanych czynności, albo też dokumentuje takie czynności, które nie miały nigdy miejsca. To właśnie to drugie zachowanie nazywane jest wystawieniem pustej faktury.
Najsurowsza odpowiedzialność karna dotycząca nierzetelnych faktur została przewidziana w art. 277a KK. Stanowi on, że kto dopuszcza się przestępstwa określonego w art. 270a § 1 albo art. 271a § 1 KK wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości (innymi słowy musi przekraczać 10 000 000 zł), podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 albo karze 25 lat pozbawienia wolności.
Niezależnie od wyżej wskazanych sankcji karnych i karno-skarbowych, osoby biorące udział w procederze obrotu pustymi fakturami muszą mieć na uwadze fakt, że wprowadzenie do obrotu pustej faktury powoduje również powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku należnego – jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt. 4 ustawy o VAT nie ma możliwości odliczenia podatku. Kolejną sankcją, która wynika z kolei z art. 112c ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty stawki sankcyjnej podatku w wysokości 100% zawyżenie podatku naliczonego.
Możliwość uniknięcia negatywnych konsekwencji wystawienia pustej faktury
Możliwa do wyobrażenia jest sytuacja, w której wprowadzenie do obrotu fikcyjnej faktury było skutkiem niedopatrzenia przedsiębiorcy – w takiej sytuacji jej wystawca ma pewne możliwości w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji związanych z wprowadzeniem do obrotu pustej faktury. Jeżeli urząd skarbowy nie odnajdzie tego uchybienia jako pierwszy, po stronie przedsiębiorcy możliwe jest:
- Anulowanie faktury – wyłącznie przed przekazaniem faktury do dostawcy – przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego;
- skorygowanie faktury – w sytuacji, gdy nie ma już możliwości anulowania faktury, konieczne jest wystawienie faktury korygującej tzw. faktury korygującej do zera.
Podatnik, będący nabywcą faktury, który odliczył podatek VAT z pustej faktury, ma możliwość skorygowania swojego błędu. W tym celu powinien złożyć odpowiednie korekty deklaracji oraz wpłacić należny podatek wraz z odsetkami. Dokonując przedmiotowej korekty koniecznym jest również dokonanie zapisów w rejestrze VAT na minus w okresie, w którym odliczono nienależny mu podatek. W konsekwencji należy także złożyć korektę pliku JPK_V7 za ten okres oraz odprowadzić ewentualną różnicę w kwocie podatku do zapłaty wraz z naliczonymi odsetkami.
Gdzie przebiega granica pomiędzy grożącą odpowiedzialnością karną, a wyłączną odpowiedzialnością skarbową za posługiwanie się fikcyjną lub nierzetelną fakturą? Najkrócej rzecz ujmując, jest nią umyślność zachowania. Innymi słowy, używanie takiej faktury musi odbywać się z zamiarem bezpośrednim lub zamiarem ewentualnym. Każdy z nich oznacza możliwą świadomość sprawcy co do fikcyjności/nierzetelności faktury, a w konsekwencji przewidywanie możliwości popełnienia przestępstwa i godzenie się na to.
***
Autorami wpisu są adwokat Marcin Olchowicz, Senior Associate w Kancelarii RKKW oraz Michalina Kubera.
[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535; tekst jednolity)
[2] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 Nr 83 poz. 930; tekst jednolity)
[3] Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2021 r. poz. 2345 z późn. zm.)
