Pojęcie „waluty wirtualnej” w przepisach podatkowych

Dnia 24 sierpnia 2018 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji (RCL) pojawił się „Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw”[1]. Ustawa nowelizująca ma za zadanie m.in. kompleksowo uregulować kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu tzw. „walutami wirtualnymi”.

Przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane będą odpowiednio do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy PIT) lub zysków kapitałowych (art. 7b ustawy CIT). Dla przychodów z tego tytułu określone zostaną szczególne zasady opodatkowania. Przychody te nie będą łączone z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych). Kwalifikacja do źródła przychodów – kapitały pieniężne dokonana zostanie nawet wtedy, gdy podatnik będzie osiągał przychody z obrotu walutami wirtualnymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przyjęcia powyższych zasad, poniesiona strata z obrotu „walutami wirtualnymi”, nie będzie mogła być odliczona od innych dochodów podatnika, np. ze sprzedaży akcji, czy też z prowadzonej działalności gospodarczej. Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, niezależnie od tego czy dokonywana na giełdzie, czy też jednostkowo pozostać ma obojętna w podatku dochodowym[2].

Definicja „waluty wirtualnej”

Zgodnie z ww. projektem, w ustawie PIT i ustawie CIT proponuje się wprowadzenie – odpowiednio w art. 5a pkt 46 PIT i art. 4a pkt 33 CIT – definicji „waluty wirtualnej”. Na potrzeby tych ustawy oznaczać ma ona „walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu”.

Jak można się było spodziewać kolejne akty prawne mają i będą odsyłać do pierwszej definicji legalnej „waluty wirtualnej”, zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu („Ustawa AML”). Warto zatem poczynić kilka uwag na temat tej definicji, w tym również w kontekście ww. projektu ustawy podatkowej.

Zgodnie z Ustawą AML przez „walutę wirtualną” należy rozumieć: „cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5. wekslem lub czekiem,

oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego”.

Pomijając te fragmenty definicji, które wskazują na to czym „waluta wirtualna” nie jest, z omawianego przepisu wynika, iż „waluta wirtualna” jest „cyfrowym odwzorowaniem wartości”, wymienialnym w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowalnym jako środek wymiany.

Prima facie przytoczona definicja wydaje się być na tyle pojemna, iż definiuje zarówno tzw. „kryptowaluty” (zasadniczo to właśnie „kryptowalut” dotyczy większość nowych pomysłów legislacyjnych, w tym w obszarze podatkowym), jak również tokeny cyfrowe stosowane w ramach różnego rodzaju (niekoniecznie zdecentralizowanych i niekoniecznie opartych na technologii rozproszonego rejestru (DLT)) systemów cyfrowych (np. w ramach gier komputerowych, aukcji internetowych, programów lojalnościowych, systemów wymiany danych itd.)^[3].

Przede wszystkim zwraca uwagę posłużenie się sformułowaniem „odwzorowanie wartości”, zamiast jak się wydaje poprawniejszego językowo „reprezentacja wartości” (ang. a digital representation of value)^[4]. Najpopularniejsze obecnie „kryptowaluty” takie jak Bitcoin (BTC), Ethereum (ETH), czy Litecoin (LTC), posiadają swoją samodzielną wartość – w dużej mierze zależną od popytu na te „dobra” i ich podaży na rynku. Trudno zatem w przypadku takich dóbr twierdzić, iż „odwzorowują” one jakąś wartość w świecie realnym (wartość produktów, towarów, środków pieniężnych itd.). Na podobnej zasadzie, jak takie dobro „realne” jak bursztyn czy diament nie odwzorowuje żadnej wartości, z pewnością zaś określoną wartości „reprezentuje”.

Posłużenie się sformułowaniem „cyfrowe odwzorowanie wartości” wynikać może z (początkowego – jeszcze sprzed kilku lat) koncentrowania się (międzynarodowych gremiów finansowych) na takich „jednostkach cyfrowych”, które w obrocie gospodarczym służą w istocie do „odwzorowywania” prawnych środków płatniczych w świecie wirtualnym. Chodzić może o różnego rodzaju jednostki cyfrowe (tokeny) wykorzystywane do płacenia za „treści cyfrowe”, „przedmioty wirtualne”, czy usługi. Np. token oznaczony w danym systemie (np. grze komputerowej) jako „X” może służyć – w ramach tego systemu (gry) – do nabycia przedmiotu lub usługi o wartości 100 USD. Sam w sobie poza daną grą nie reprezentuje on żadnej wartości. Natomiast w ramach danego systemu odwzorowuje (kalkuje, symbolizuje) pewną wartość ze świata realnego.

Zbywalność „waluty wirtualnej”

Warto również zauważyć, że w porównaniu do wcześniejszego projektu ustawy nowelizującej Ustawę AML, tj. w wersji z dnia 4 maja 2017 r., ostatecznie zrezygnowano z posługiwania się zwrotem „zbywalne prawo podmiotowe o charakterze majątkowym”^[5].

Niewątpliwie decyzję tą należy uznać za trafną. „Waluta wirtualna”, niezależnie od tego jak wąsko czy szeroko definiowana – nie może być prawem podmiotowym, bowiem nie jest konstrukcją normatywną. Także art. 2 ust. 2 pkt 27 Ustawy AML, definiujący pojęcie „wartości majątkowych”, waluty wirtualne wymienia obok praw majątkowych, co niewątpliwie oznacza, że zdaniem Ustawodawcy waluty wirtualne nie są prawami majątkowymi.

„Waluta wirtualna” może być przedmiotem pewnych praw, natomiast sama w sobie prawem majątkowym nie jest. Nie jest ona również stosunkiem obligacyjnym, uprawnieniem, nakazem, ani zakazem jakiegoś powinnego zachowania. Jako element rzeczywistości cyfrowej – tj. sfery faktów – nie jest ona prawem majątkowym, podmiotowym, zbywalnym, ani żadnym innym. W szczególności, nie jest ona prawem podmiotowym względnym, natomiast osoba, która sprawuje władztwo nad daną „walutą wirtualną” nie jest z tego tytułu wierzycielem. Tak samo jak nie ma osoby zobowiązanej z tytułu wiadomości e-mail, e-booka, czy też innych niż pieniądz mierników wartości (np. baryłki ropy).

Skoro „waluta wirtualna” nie jest prawem podmiotowym niecelowe jest rozważanie kwestii jej (prywatnoprawnej) „zbywalności”, sposobu jej pierwotnego nabycia, jak również możliwości rozporządzenia nią. Wyjaśnić należy, iż w systemie prawa prywatnego przedmiotem czynności rozporządzających mogą być wyłącznie prawa, tymczasem „waluta wirtualna” prawem nie jest^[6]. Słusznie zatem ww. projekcie ustawy podatkowej postanowiono wyjaśnić, na czym polegać ma „odpłatne zbycie waluty wirtualnej” na gruncie przepisów podatkowych.

Zgodnie z projektowanym art. 17 ust. 1f PIT „Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną”[7].

Zamiana „waluty wirtualnej”

Niewątpliwie powyższe (podatkowe) „objaśnienie” abstrahuje od konstrukcji cywilnoprawnych, a „wymiany” waluty wirtualnej nie należy mylić, ani utożsamiać z „zamianą” w rozumieniu art. 603 KC. Zgodnie bowiem z tym przepisem „przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy”. Pomijając to, że „waluta wirtualna” rzeczą nie jest, przede wszystkim „zamienić” można wyłącznie prawo podmiotowe (własność lub inne prawo majątkowe –  zob. art. 555 w zw. z art. 604 KC) w zamian za inne prawo majątkowe, a nie przedmiot jakiegoś prawa na inny przedmiot.

„Waluta wirtualna” nie jest prawem majątkowym, a zatem niezależnie od tego jak definiowana, nie stanowi również składnika mienia w rozumieniu art. 44 KC. Niezależnie od tego, czy również pewne korzystne sytuacje faktyczne (takie jak posiadanie) uznamy za składniki mienia, „waluta wirtualna” jako składnik mienia (nawet o specyficznej proweniencji) rozpatrywana być nie może. Każda „waluta wirtualna” jest elementem sfery faktów, a nie rzeczywistości normatywnej, stąd też w wymiarze prawa cywilnego nie może być ona składnikiem mienia i nie może być przedmiotem cywilnoprawnej „zamiany”.

Dobrze się zatem stało, że w projektowanym art. 17 ust. 1f PIT odwołano się do czynności „wymiany”, a nie „zamiany” w rozumieniu cywilnoprawnym.

Regulowanie zobowiązań „walutą wirtualną”

Warto także wspomnieć, że „waluta wirtualna”, co do zasady (tj. z reguły), jest dobrem samymi w sobie, a nie dobrem symbolizującym jakieś inne dobro (roszczenie, dług, uprawnienie itd.). Ponadto, przynajmniej najpopularniejsze obecnie „kryptowaluty”, z reguły nie dają legitymacji do roszczenia wobec jakiegokolwiek podmiotu (operatora gry, świata wirtualnego lub portalu społecznościowego o wykonanie pewnej usługi, udostępnienie pewnej opcji lub przeniesienie jakiś praw). Trzeba jednak zaznaczyć, że jeżeli strony stosunku prawnego „zwiążą” pewne uprawnienia lub obowiązki z dysponowaniem „walutą wirtualną”, wówczas na mocy autonomicznej decyzji stron stanie się ona „symbolem” odpowiednich obowiązków lub roszczeń.

Odnosząc się do kwestii możliwości „regulowania” zobowiązań „walutą wirtualną” (zob. projektowany art. 17 ust. 1f PIT) należy zauważyć, że tak jak niemal każdy element rzeczywistości (materialnej, wirtualnej, czy cyfrowej), „waluty wirtualne” mogą być punktem odniesienia dla różnych pochodnych sytuacji prawnych.

Przede wszystkim mogą być one przedmiotem powinnego zachowania dłużnika, tj. przedmiotem świadczenia. Przy czym świadczenie dłużnika mające za przedmiot „walutę wirtualną” nie jest świadczeniem pieniężnym. Z uwagi zatem na to, że zobowiązanie pieniężne może być wykonane zasadniczo tylko przez spełnienie świadczenia pieniężnego – wyjątek mógłby mieć miejsce w przypadku datio in solutum (art. 453 k.c.) –  „waluty wirtualne” co do zasady, nie mogą służyć do umarzania zobowiązań pieniężnych^[8^]. Niezasadne jest również rozpatrywanie „waluty wirtualnej” w kategoriach świadczenia. W prawie cywilnym przez świadczenie rozumie się określone zachowanie, tj. czynienie czegoś (działanie) lub nieczynienie (zaniechanie). Świadczeniem może być natomiast tzw. „zapłata walutą wirtualną”. W kategoriach cywilnoprawnych będzie to zapłata długu, stanowiąca synonim spełnienia świadczenia w ogólności (por. np. art. 885 KC), a nie zapłata, rozumiana jako spełnienie świadczenia pieniężnego.

Tak też rozumieć należy „regulowanie zobowiązań walutą wirtualną”. Oznaczać ono będzie spełnienie określonego świadczenia (np. wykonanie odpowiedniej operacji w portfelu kryptowalutowym, przekazanie klucza prywatnego innej osobie, spowodowanie zapisania danej transakcji w rejestrze bloków itd.), którego przedmiotem jest „waluta wirtualna”.

Przypisy:

[1] Zob. projekt nowelizacji (dostęp 27.08.2018 r., na: http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12315309).

[2] Zob. projekt uzasadnienia do ustawy nowelizującej (dostęp 27.08.2018 r., na: http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12315309/12530089/12530090/dokument354882.pdf).

[3] Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy AML: „Intencją projektodawcy było objęcie zakresem tej definicji zarówno tzw. kryptowalut, jak i scentralizowanych walut wirtualnych. Użyte pojęcie jest dosłownym tłumaczeniem pojęcia „virtual currencies” stosowanego przez FATF dla określenia walut niebędących prawnymi środkami płatniczymi i obejmującego zarówno kryptowaluty (takie jak np. Bitcoin, Monero, Litecoin itp.), jak również dla określenia scentralizowanych walut wirtualnych (takie jak np. WebMoney, czy PerfectMoney). (…) Zgodnie z klasyfikacją FATF „virtual currencies” wraz z e-money należą do tzw. „digital currencies”. Pojęciem „virtual currencies” posługuje się również projekt V AMLD”. Zob. też: Opinion of the European Banking Authority on the EU Commission’s proposal to bring Virtual Currencies into the scope of Directive (EU) 2015/849 (4AMLD) (11 August 2016) (dostęp 27.08.2018 r., na: https://www.eba.europa.eu/documents/10180/1547217/EBA+Opinion+on+the+Commission’s+proposal+to+bring+virtual+currency+entities+into+the+scope+of+4AMLD).

[4] Jak wynika z raportu z konsultacji publicznych „w związku z uwagą Strumienia Blockchain do definicji w projekcie ustawy o CBR zamiast „cyfrowej reprezentacji wartości” użyto wyrażenia „cyfrowego odwzorowania wartości”.

[5] Zgodnie art. 2 pkt 29) tego projektu, ilekroć w ustawie jest mowa o „walucie wirtualnej – rozumie się przez to zbywalne prawo podmiotowe o charakterze majątkowym, zapewniające możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych zgodnie z zasadami przewidzianymi dla danego rodzaju waluty wirtualnej, które nie jest prawnym środkiem płatniczym ani pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, ani też instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ale może zostać przeniesione na inną osobę w systemie teleinformatycznym albo poza nim” (dostęp dnia 30.12.2017 r. na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12298001/12431390/12431391/dokument286994.pdf).

[6] Czynność rozporządzająca to taka czynność, która prowadzi bezpośrednio do przeniesienia, zniesienia, obciążenia lub ograniczenia (osłabienia) prawa podmiotowego, wywołując bezpośrednie zmiany w sytuacji majątkowej osoby dokonującej takiej czynności. Zob. P. Machnikowski, [w:] System Pr. Pryw. (t. 5, 2013), s. 448.

[7] Zaś zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt f CIT „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych (…) w tym z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną”.

[8] Na tle prawa cywilnego tylko świadczenie wyrażone w walucie (polskiej lub obcej) jest świadczeniem pieniężnym, a zobowiązanie do spełnienia takiego świadczenia zobowiązaniem pieniężnym. W przypadku takich jednostek jak bitcoin nie mamy do czynienia z walutą w rozumieniu istniejących przepisów prawa. Zob. J. Dąbrowska, Charakter prawny bitcoin, Człowiek w cyberprzestrzeni 2017/1, s. 54-55; J. Czarnecki, Nie tylko bitcoin, czyli rodzaje wirtualnych walut, [w:] Raport: wirtualne waluty, Wardyński i Wspólnicy, 2014, s. 9-10 [dostęp 23.12.2017 r. na stronie: http://www.wardynski.com.pl/w_publication/wirtualne-waluty]. Odmiennie: K. Zacharzewski, którego zdaniem waluty cyfrowe pełnią „(…) funkcje pieniądza i mogą służyć do umarzania zobowiązań pieniężnych, bez względu na stanowcze rozstrzygnięcie ich statusu prawnego jako pieniądza albo niepieniądza”. K. Zacharzewski, Obrót…, s. 187 i n.