Wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2020 r. w pewnym zakresie wyjaśnia wątpliwości co do możliwości opodatkowania wynajmu kilku nieruchomości zryczałtowaną stawką w wysokości 8,5% od osiąganych przychodów. Możliwość skorzystania z tej stawki jest ograniczona jednak pewnymi warunkami i nie jest powtarzalna dla każdego podatnika.
W sprawie o sygnaturze II FSK 960/18 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał wątpliwość, czy przepisy prawa pozwalają na jakąkolwiek inną formę opodatkowania przychodów z najmu prywatnego kilku posiadanych nieruchomości poza rozliczaniem ich na zasadach ogólnych, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako „Ustawa o PIT”).
Pierwotnie sprawa ta była rozpatrywana przez organ podatkowy w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Podatnik będący osobą fizyczną był zatrudniony na umowę o pracę i pracował w pełnym wymiarze czasowym. Pobierał on z tego tytułu wynagrodzenie, jednak uzyskiwał przychody także z innego źródła, tj. z wynajmu kilku nieruchomości. Podatnik ten był właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, jednego lokalu użytkowego oraz jednego budynku biurowo-magazynowego. Do czasu zawisłego sporu podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, a więc rozliczał przychody uznając je za przychody z najmu wywodzące się spoza działalności gospodarczej. Przy tym należy zaznaczyć, że podatnik ten – we własnej interpretacji – nie prowadził działalności gospodarczej związanej z wynajmem nieruchomości. Wskazać również trzeba, że wynajem nieruchomości nie stanowił głównego źródła dochodu podatnika, ponieważ utrzymywał się on z pracy na etacie.
Po jakimś czasie podatnik chciał jednakże skorzystać z możliwości rozliczenia przychodów z najmu nieruchomości stawką ryczałtu równą 8,5% od osiąganych przychodów, zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.). Celem rozliczania przychodów powyższą stawką podatnik złożył wspomniany powyżej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Jednakże organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i wykluczył możliwość rozliczania przychodów z najmu stawką zryczałtowaną w postaci 8,5%. Organ ten wskazał, że najem może być traktowany na potrzeby prawa podatkowego jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako źródło przychodów z najmu, podnajmu lub dzierżawy. Pokreślił także, że w jego ocenie spełnione zostały przesłanki kwalifikujące daną działalność jako działalność gospodarczą, co wynika z Ustawy o PIT. Przesłanki te – w ocenie organu – to w kontekście przedmiotowego najmu szereg czynności cyklicznych, powtarzalnych, prowadzonych w sposób zorganizowany i w celach zarobkowych, które nie są incydentalne czy przypadkowe. Według organu podatkowego wystąpienie powyższych okoliczności wykluczyło możliwość rozliczania najmu stawką zryczałtowaną.
Rezultatem powyższej interpretacji organu było złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez podatnika. W ramach tejże, po rozpoznaniu sprawy WSA orzekł, że niektóre argumenty podnoszone przez podatnika mogą być uznane za właściwe. Sąd wskazał przy tym na kwestię podobieństw najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej oraz najmu prywatnego, który nie stanowi działalności gospodarczej. Podobieństwa dotyczą tego, że zarówno pierwszy, jak i drugi wariant najmu charakteryzuje się pewnym poziomem zorganizowania, charakterem zarobkowym, systematycznością, ciągłością nieprzypadkowością. Ponadto obydwa rodzaje najmu są wykonywane przez wynajmującego w imieniu własnym. Niemniej ten sam sąd wskazał również, że kwestią różnicującą najem prywatny od najmu w ramach działalności gospodarczej jest liczba wynajmowanych nieruchomości oraz ich status ekonomiczny (tj. prywatny lub gospodarczy), jak też pośrednio wysokość uzyskiwanego dochodu. Zatem należy wskazać, że WSA nie rozjaśnił przedstawionych wątpliwości dość wyczerpująco.
W następstwie powyższego orzeczenia, podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżony wyrok oraz wcześniejszą indywidualną interpretację prawa podatkowego. W wyroku z dnia 13 sierpnia 2020 r. NSA wskazał, że ustawodawca skomplikował przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z najmu, nie wskazując przy tym dokładnie, czym się różni najem w ramach działalności gospodarczej od najmu prywatnego. Ponadto NSA zaznaczył, że od 2018 roku istnieje stawka zryczałtowanego podatku od przychodów w wysokości 12,5% dla przychodów przekraczających 100 tys. złotych z najmu prywatnego. W ocenie sądu fakt istnienia tego przepisu obala tezę o istnieniu kryterium różnicującego najem prywatny od najmu w ramach działalności gospodarczej, w postaci wysokości uzyskiwanego dochodu. Wysokość czynszu jest zatem prawnie irrelewantna dla określenia zasad opodatkowania. Jednak NSA dodał, że każdy przypadek należy interpretować indywidualnie, w przedmiotowej zaś sprawie najem nieruchomości nie był podstawowym środkiem utrzymania, gdyż podatnik utrzymywał się z pracy na etacie.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z powyższym wyrokiem, po każdorazowej, indywidualnej ocenie stanu faktycznego, dozwolona może być inna forma opodatkowania przychodów z najmu prywatnego z kilku posiadanych nieruchomości poza rozliczaniem ich na zasadach ogólnych. Czynsz pozyskiwany z wynajmowanych nieruchomości można opodatkować stawką zryczałtowaną od osiągniętych przychodów w postaci 8,5%, pod tym jednakże warunkiem, że czynsz ten nie stanowi głównego źródła dochodu właściciela tychże nieruchomości. Należałoby jednak wskazać, że NSA wskazał na dużą niejasność przepisów i de iure brak postawienia klarownej granicy między najmem prywatnym a najmem w ramach działalności gospodarczej. Ponadto każda sprawa o podobnym charakterze powinna być badana indywidualnie. Przy interpretacji ewentualnych wątpliwości w indywidualnych sprawach podatników, pomocnym byłoby ustalenie przez ustawodawcę klarownej granicy pomiędzy dwoma powyższymi rodzajami najmu.
