Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1167/16) stanął na stanowisku, iż goodwill – stanowiąc jedynie wartość ekonomiczną – nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wartość dodatnia firmy nie istnieje bowiem przed sprzedażą przedsiębiorstwa i jako taka nie ma cechy zbywalności.
Na gruncie stanu faktycznego, nad którym pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (,,WSA”), wnioskodawca ubiegający się o wydanie indywidualnej interpretacji był czynnym podatnikiem VAT i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał podatek należny od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wskazano, iż w wyniku czynności powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego zostało postawione pytanie: czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?
Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, spółka złożyła skargę do WSA, który zaprezentował następujące stanowisko.
Przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu, albowiem w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mowa jest jedyne o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe. W konsekwencji istotą analizowanego zagadnienia jest rozstrzygnięcie charakteru prawnego przedsiębiorstwa, przy czym zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu istnieją rozbieżności co do tego czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa[1].
Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę opowiedział się za drugim z zaprezentowanych wyżej poglądów, zgodnie z którym przedsiębiorstwo należy traktować jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Przyjęcie powyższego poglądu za właściwy determinuje zaś konieczność kwalifikowania sprzedaży przedsiębiorstwa jako sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład. W konsekwencji, opodatkowaniu mogą podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi[2].
Przechodząc zaś do rozstrzygnięcia czy wartość dodatnia firmy może być kwalifikowana jako element przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu (rzeczy oraz prawa majątkowe), WSA wskazał, iż wartość dodatnia firmy jest: „wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym.”.
WSA zwrócił również uwagę, że goodwill nie może być przedmiotem obrotu albowiem wartość firmy aktualizuje się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie istniejąc de facto przed dokonaniem tej czynności. Przedmiot sprzedaży nie może natomiast być nabywany w sposób konstytutywny[3], w związku z czym nie jest możliwe stwierdzenie, że w przypadku goodwill następuje transfer prawa z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby w niezmienionym kształcie. Goodwill nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu i można go kupić tylko z całym majątkiem (rzadziej jego częścią) posiadacza tej wartości.
Co jednak kluczowe w analizie przedmiotowego zagadnienia, WSA podniósł, iż z samego faktu, że goodwill jest przedmiotem sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem nie można wywodzić, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jako prawo majątkowe, które składa się na całość przedsiębiorstwa. Podstawę opodatkowania rzeczy i praw majątkowych stanowi jedynie wartość jaką rzeczy te mają niejako „same w sobie”, a tym samym nie może ona obejmować goodwill, który jak twierdzi się w orzecznictwie dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego własności).
Reasumując powyższe wskazać należy, iż najnowsze stanowisko WSA odbiega od dotychczas dominującej linii orzeczniczej dotyczącej analizowanego zagadnienia. Zgodnie z nim przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej w zakresie, w jakim zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe. Inne zaś składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy przy tym zaliczyć właśnie wartość dodatnią firmy.
[1] por. Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa C.H. Beck 2009, s. 127 oraz powołana tam literatura.
[2] por. też wyroki NSA z dnia 21.05.1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57.
[3] por. F.Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem i H. Filpczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. s. 85-86.
